No período de uma única semana do ano de 2026, o ordenamento jurídico brasileiro foi destinatário de duas leis complementares com inegável impacto estruturador na relação entre o contribuinte e a administração tributária. Trata-se das Leis Complementares nº 225/2026 e nº 227/2026, cujos conteúdos, ao nosso sentir, revelam uma contradição que merece ser objeto de reflexão pela comunidade jurídica, especialmente no contexto da implementação da reforma tributária do consumo.

A primeira das referidas leis, a Lei Complementar nº 225/2026, pretendeu, conforme expressamente anunciado no seu art. 1º, “estabelecer normas gerais relativas aos direitos, às garantias, aos deveres e aos procedimentos aplicáveis à relação jurídica do sujeito passivo, contribuinte ou responsável, com a administração tributária“. Em linhas gerais, o diploma normativo busca densificar os princípios da segurança jurídica, da boa-fé objetiva e da proteção da confiança legítima no âmbito das relações tributárias.

A segunda, a Lei Complementar nº 227/2026, regulamentou a segunda fase da reforma tributária do consumo, dispondo sobre aspectos operacionais da fiscalização do IBS – Imposto sobre Bens e Serviços. Todavia, ao disciplinar a destinação do produto da arrecadação das multas punitivas, o legislador parece ter criado um mecanismo de incentivos perversos que, na prática, pode estimular exatamente o oposto daquilo que se pretendeu alcançar com a Lei Complementar nº 225/2026.

O artigo 3º da Lei Complementar nº 225/2026 estabelece um extenso rol de deveres da administração tributária, dentre os quais destacamos os seguintes:

“Art. 3º A administração tributária deve:

I – respeitar a segurança jurídica e a boa-fé ao aplicar a legislação tributária;

II – reduzir a litigiosidade;

III – observar as formalidades essenciais à garantia dos direitos dos contribuintes;

IV – facilitar e auxiliar o cumprimento das obrigações tributárias do sujeito passivo;

V – adequar meios e fins que imponham menor onerosidade aos contribuintes;

(…)”

Parece-nos evidente que o conjunto de dispositivos contidos no artigo 3º da Lei Complementar nº 225/2026 anuncia um caminho de fortalecimento da relação cooperativa entre o Fisco e o contribuinte. A redação dos incisos revela uma opção clara do legislador complementar pela primazia da orientação, da autorregularização e da conformidade voluntária em detrimento da postura meramente sancionatória.

Nesse contexto, destacam-se os incisos XIII a XVII e XX do artigo 3º, que impõem à administração tributária o dever de considerar o grau de cooperação do contribuinte na aplicação da legislação tributária, adotar medidas de transparência e participação, promover ações de orientação, adaptar as obrigações aos setores econômicos e, especialmente, informar ao contribuinte sobre eventuais inadimplências ou inconsistências, possibilitando a autorregularização antes da lavratura do auto de infração.

Da mesma forma, o artigo 4º da Lei Complementar nº 225/2026 estabelece como direito do contribuinte “receber comunicações e explicações claras, simples e facilmente compreensíveis sobre a legislação tributária e os procedimentos necessários ao atendimento de suas obrigações“. Trata-se de dispositivo que materializa o princípio da transparência e impõe à administração tributária um dever positivo de comunicação clara e acessível.

A análise sistemática dos referidos dispositivos permite concluir que, no desenho normativo idealizado pela Lei Complementar nº 225/2026, a lavratura de autos de infração deveria constituir a última alternativa da fiscalização, reservada apenas para os casos em que, esgotadas as possibilidades de orientação e autorregularização, o contribuinte persistisse no descumprimento de suas obrigações tributárias.

Esse modelo de conformidade cooperativa, amplamente adotado em jurisdições desenvolvidas e recomendado pela OCDE, fundamenta-se na premissa de que a maioria dos contribuintes deseja cumprir suas obrigações tributárias e que o papel da administração tributária deve ser, precipuamente, o de facilitar esse cumprimento voluntário. A postura sancionatória, nessa perspectiva, deve ser reservada para os casos de descumprimento deliberado ou contumaz.

Poucos dias após a edição da Lei Complementar nº 225/2026, foi publicada a Lei Complementar nº 227/2026, que regulamentou a segunda fase da reforma tributária do consumo. O diploma, entre outras matérias, disciplinou a sistemática de fiscalização do IBS e a destinação do produto da arrecadação das multas punitivas.

Incentivo

O artigo 4º da Lei Complementar nº 227/2026 atribuiu ao Comitê Gestor do IBS a competência para coordenar as atividades de fiscalização realizadas pelas administrações tributárias dos estados, do Distrito Federal e dos municípios. Todavia, é nos parágrafos do referido dispositivo que reside a questão central deste estudo. Vejamos:

“Art. 4º Compete ao CGIBS coordenar, com vistas à integração entre os entes federativos, as atividades de fiscalização do cumprimento das obrigações principal e acessórias relativas ao IBS, realizadas pelas administrações tributárias dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, vedada a segregação de fiscalização entre esferas federativas por atividade econômica, porte do sujeito passivo ou qualquer outro critério.

§1º. O valor integrante do crédito tributário relativo ao IBS que corresponda a multa punitiva e aos juros de mora sobre ela incidentes pertence aos entes federativos que promoverem a fiscalização, nos termos do caput deste artigo.

§2º. Na hipótese de haver 2 (dois) ou mais entes federativos interessados no desenvolvimento de atividades concomitantes de fiscalização em relação ao mesmo sujeito passivo, mesmo período objeto da fiscalização e mesmos fatos geradores, o procedimento será realizado de forma conjunta e integrada, e caberá ao CGIBS disciplinar a forma de organização e gestão dos trabalhos, o rateio dos custos e a distribuição do produto da arrecadação entre os entes responsáveis pela fiscalização e lançamento relativo às multas punitivas e aos juros de mora sobre elas incidentes.”

A análise dos dispositivos acima transcritos revela que o legislador complementar optou por destinar o produto da arrecadação das multas punitivas e dos respectivos juros de mora ao ente federativo que promover a fiscalização. Essa opção normativa foi reforçada pelos artigos 118 e 119 da mesma lei, que determinam o acréscimo das multas punitivas à receita-base dos estados e municípios que tiverem promovido a fiscalização.

Ao nosso sentir, a regulamentação proposta pela Lei Complementar nº 227/2026 promove uma verdadeira corrida para a lavratura de autos de infração, na medida em que o produto da arrecadação das multas será destinado exclusivamente ao ente que promoveu a fiscalização. Em outras palavras, quanto mais autos de infração um ente federativo lavrar, maior será sua participação na receita proveniente das multas.

O problema se agrava quando consideramos a hipótese prevista no § 2º do artigo 4º, que disciplina a fiscalização concomitante por dois ou mais entes federativos. A necessidade de rateio do produto das multas entre os entes participantes cria um incentivo adicional para que cada ente busque ser o primeiro a lavrar o auto de infração, de modo a assegurar para si a integralidade ou a maior parcela possível da receita proveniente das multas.

A análise conjunta das Leis Complementares nº 225/2026 e nº 227/2026 revela uma contradição. Enquanto a primeira estabelece como dever da administração tributária a redução da litigiosidade, a facilitação do cumprimento das obrigações tributárias e a possibilidade de autorregularização antes da lavratura do auto de infração, a segunda cria um mecanismo de incentivos econômicos que estimula exatamente o comportamento oposto.

É de se notar que a teoria econômica do direito há muito reconhece que os agentes públicos, assim como os agentes privados, respondem a incentivos. Se o ordenamento jurídico cria um mecanismo pelo qual a lavratura de autos de infração gera receita adicional para o ente fiscalizador, é razoável esperar que os agentes fiscais sejam incentivados a priorizar a autuação em detrimento da orientação e da autorregularização.

O resultado prático é o aumento da litigiosidade tributária, o encarecimento do custo de conformidade para os contribuintes e a deterioração da relação de confiança entre o Fisco e os cidadãos. Todos esses efeitos são diametralmente opostos aos objetivos declarados pela Lei Complementar nº 225/2026.

Logo, parece-nos necessário buscar uma interpretação que harmonize os dispositivos das Leis Complementares nº 225/2026 e nº 227/2026, de modo a preservar os objetivos de conformidade cooperativa e autorregularização sem, contudo, negar vigência às regras de destinação das multas aos entes fiscalizadores.

A interpretação sistemática dos dois diplomas deve conduzir à conclusão de que a destinação das multas ao ente fiscalizador, prevista na Lei Complementar nº 227/2026, somente se aplica aos casos em que a lavratura do auto de infração tenha sido precedida da observância dos deveres impostos pelo artigo 3º da Lei Complementar nº 225/2026. Em outras palavras, o ente fiscalizador somente fará jus ao recebimento do produto das multas se tiver, previamente, possibilitado ao contribuinte a autorregularização de sua situação.

Ademais, a interpretação acima também encontra guarida no artigo 2º, §1º, inciso VIII, da Lei Complementar nº 227/2026 com a seguinte redação: “coordenar, em âmbito administrativo e judicial, a adoção dos métodos de solução adequada de conflitos relacionados ao IBS entre os entes federativos e os sujeitos passivos e estabelecer a padronização dos critérios para a sua realização”. O dispositivo estimula práticas tendentes a eliminar conflitos no âmbito administrativo e, inegavelmente, o estímulo a autoregularização em detrimento da lavratura de autos de infração consiste em prática eficiente para eliminação de conflitos.

Inclusive, o Comitê Gestor do IBS, no exercício de sua competência regulamentar, deverá editar normas que condicionem a destinação do produto das multas ao ente fiscalizador à demonstração de que foram observados os deveres de orientação e autorregularização previstos na Lei Complementar nº 225/2026. Essa medida seria essencial para neutralizar os incentivos perversos criados pela sistemática de destinação das multas e preservar a coerência do ordenamento jurídico tributário.

Por fim, ressaltamos que o sucesso da reforma tributária do consumo dependerá não apenas da eficiência arrecadatória, mas também da construção de uma relação de confiança entre o Fisco e os contribuintes.